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彩票77下载APP送27元:政府成本會計改革影響因素及概念框架研究

發布時間:2019-11-15 08:01

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  摘要:作為控制政府運行成本、促進政府績效考評、提升公共服務或服務定價水平并有助于政府主體決策的重要方式,在中國政府會計改革穩步推進的背景下,開展政府成本會計改革已經被提上日程。因此,本文基于現階段中國政府成本會計改革在中國政治體制特征、政府會計制度內在要求、政府績效管理需求方面的制度環境因素分析,借鑒國內外研究及公共管理學、公共財政學和會計學不同學科視角下政府成本概念界定,從責任主體、發生目的和歸屬期間核心要素出發,對政府成本會計概念框架進行了分析。本文的研究豐富了政府成本會計理論內容,為進一步開展政府成本會計核算研究并提出管控路徑奠定了基礎。


  關鍵詞:政府成本會計;政府行政成本;責任主體;發生目的;歸屬期間


  作者:劉玉廷1,武威2,任少波2(1.中國財政貝博科學研究院研究生院,北京100142;2.東北財經大學會計學院/中國內部控制研究中心,遼寧大連116025)


  一、問題的提出


  當國家發展到一定階段,開展政府成本會計研究就成為必然要求。美國學者Mikesell[1]很早就認識到政府成本會計研究的重要性,認為政府成本會計是解決巨額政府債務、降低政府運行成本問題的有力工具。就美國政府成本會計發展歷程來講,美國1990年頒布的《首席財務官法案》(TheChiefFinancialOfficersAct)明確將“制定和報告成本信息”“對績效進行系統測量”作為首席財務官主要職責。1993年7月《美國政府業績及成效法案》(TheGovernmentPerformanceandResultsAct)將績效評估授權給聯邦機構,旨在將個人業績、機構成就和社會目標聯系起來。同年9月美國副總統AlGore在向總統報告國家績效考評情況時,提出建議聯邦會計標準咨詢委員會(FASAB)制定發布適用所有聯邦活動的成本會計標準。另外,聯邦財務會計概念公告第1號也明確提出,政府部門的財務報告應該提供信息幫助使用者確定特定項目和活動的成本、構成和變化,與聯邦政府項目有關的努力和成就,及其隨時間和與成本有關的變動。鑒于上述要求,聯邦會計標準咨詢委員會于1994年及時成立由政府、企業和學者組成的研究小組著手研究,并最終于1995年7月發布了《第4號聯邦財務會計準則聲明:管理成本會計準則和概念》(ManagerialCostAccountingStandardsandConcept),從此聯邦政府建立起了明確的政府成本會計概念框架,并奠定開展國家績效考評的基礎。


  與美國開展政府成本會計改革的背景相似,隨著國家經濟水平的發展以及面臨國際經濟政治環境的愈發復雜化,中國政治體制改革進程已經明顯不能有效適應內外部環境的需求,政府債務風險不斷增加、國有資產損失不斷發生、政府運行成本居高不下等疑難問題,亟待通過改革來加強對政府資產、負債以及實際運行成本等方面信息的反映,從而提升政府決策的貝博科學性,滿足國家治理體系和治理能力現代化要求,并向公眾切實反映政府受托責任的履行情況。在這樣的背景下,中國大力推行政府會計改革,并對政府成本會計改革提出了要求。其中《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告改革方案》提出要在“條件成熟時,推行政府成本會計,規定政府運行成本歸集和分攤方法等,反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息”,并將“研究推行政府成本會計”作為2018—2020年的重要職業內容。劉用銓[2]通過研究認為,有效的政府成本會計可以在預算編制與執行、成本控制、價格制定、績效計量以及公共決策等五方面發揮重要作用。


  政府成本會計改革需要政府成本會計理論作為支撐,因此,本文首先對影響中國政府成本會計改革的制度環境因素進行了分析,旨在探索中國制度環境因素對政府成本會計改革技術路徑的影響,并在此基礎上借鑒國外研究實踐經驗以及中國多學科視角下政府行政成本概念的相關研究,圍繞責任主體、發生目的和歸屬期間三個核心要素,對構建中國政府成本概念框架提出初步設想。


  二、政府成本會計研究制度因素的影響分析


  (一)國家政治體制特征的影響


  政府成本會計改革需求及價值取向與一國政治體制存在緊密關聯。政府成本會計改革只有與改革需求匹配一致,才能得到高效推動與實行。政治倫理與政治體制存在緊密關聯。路軍偉[3]提出,政治倫理是指存在于社會個體意識之中且被廣泛認可和接受的用于處理政府與公民之間權利義務關系的共同觀念集合。隨著人民納稅意識的逐漸增強,基于現代民主政治的政治倫理越來越得到重視,公民及公共產品的接受者逐漸成為政府會計信息的主要使用者。同時隨著政府會計制度改革進程的不斷推進,對政府成本會計的信息需求也不斷增強,政治倫理因素愈發對推動政府成本會計改革產生影響。但通過比較單一制國家(如中國)與聯邦制國家(如美國)政府與民眾委托代理關系的關聯程度,聯邦制國家對民主政治倫理的重視程度一般強于單一制國家。對于單一制國家,行政倫理比政治倫理在推動政府會計改革方面則更具有效率,也更具有動力[3],而行政倫理是指在政府內部被廣泛接受的處理上下級關系的共同觀念,主要表現為依靠行政權威作為主要推力。同樣,對于政府成本會計改革亦是如此,再加上中國對政府成本會計改革是由政府部門主導推動實施的,導致政府成本會計改革在除了注重面向公眾提供信息反映受托責任履行,同時還表現出“管控”取向,偏向于考慮信息提供者的需求,即側重服務于管控決策的對內報告。從中國實際情況來講,強調黨建、規范作風以及對腐敗舞弊進行高壓打擊的政治生態環境下,尤為突出對“三公”經費、會議費等政府內部機構自身耗用成本的約束,因此,在對政府成本會計進行研究時,應充分結合政府內部管控信息需求,同時也是為了滿足公眾對政府自身公務活動支出的信息知情權。


  (二)政府會計制度內在要求的影響


  政府成本會計與包括財務會計、預算會計在內的政府會計存在緊密關系,因此,在對政府成本會計進行研究時,應將目前國家推進的政府會計制度作為重要參考因素。對于政府成本會計與財務會計之間關聯,美國聯邦政府1995年發布《管理成本會計準則和概念》中較早進行了說明,提出管理成本會計與財務會計緊密相連甚至相互包含,由于成本信息產生于財務會計目的的交易記錄,因此,出于外部財務報告目的,成本會計在歷史發展進程上是作為一種提供更多與存貨價值相關的細節信息的方式而存在的。此外,管理成本會計還可以通過對資本化支出在不同期間或使用單元進行分配,并歸集形成運用費用的相關記錄,從而來協助財務會計計量財政年度的運營結果。常麗[4]認為,政府成本會計通過提供政府實現不同職能所發生的服務成本和具體服務項目成本,為財務會計全面反映政府總體的運營成本和服務成本提供信息支持。對于政府成本會計與預算會計,雖然兩者存在應計制和現金制的計量基礎的差異,但是政府成本會計可以為預算會計提供年度和長期預算所需的材料、產成品、裝備、人力資源以及其他資源等相關成本信息,從而強化預算編制并有助于做出預算決定。


  (三)政府績效考評需求的影響


  績效考評是指使用量化指標來對政府(部門)提供公共服務所做出的努力及其效果進行定期測量。績效考評離不開財務信息,尤其是成本方面信息。如果缺乏政府成本信息,就會存在對項目預算開支規模進行統計不受往期或預期預算執行情況的影響,影響預算績效制度的執行,以及忽略使用正確成本控制方法來保證公共資源有效使用等問題。因此,不少學者都提出了政府績效與政府成本之間的關聯的觀點,Boyne和Williams[5]則認為政府績效應該反映在服務質量、服務成本、服務效率和成本效益權衡等四個方面。Mercer[6]也認為一個有效的績效評價系統有利于優化政府的行政功能,并使目標最大化和成本最小化??梢鑰闖?,績效考評與政府成本存在緊密關聯,一方面,績效預算可以根據項目成本的發生情況來進行有效資金分配;另一方面,根據績效考評情況,項目主管部門可以發現項目管理過程中存在缺陷問題,從而有針對性地制定成本管理措施。


  那么,政府績效考評對政府哪些成本信息提出了需求呢?常麗[4]從基于實現績效預算與成本預算、績效管理與成本管理的有效對接的角度出發,提出了管理取向下政府成本會計的構建設想,認為以政府成本管理和成本控制作為政府會計的目標,應采取專門的成本核算方法來反映政府服務成本和項目成本并編制獨立的成本會計報告,而在成本管理控制方面,則應包括基于具體項目的項目成本管理和基于政府部門(機構)的組織績效管理兩個方面內容??梢鑰闖?,政府績效考評對政府具體項目成本信息以及政府部門成本信息都提出了需求。


  除了上述因素,財政透明度等因素都對政府成本信息產生需求并對政府成本會計研究產生影響。Kopits和Craig[7]基于財政透明度概念,提出為便于選民和金融市場準確地估計政府的財政地位和政府活動的真實成本和收益,政府應最大限度地向公眾公開關于政府的結構和職能,財政政策的意向,公共部門賬戶和財政預測的信息。綜上,政府成本會計的研究除了結合公共部門的特殊性質及需求,還應充分借鑒政府財務會計、政府預算會計以及管理會計等方面內容[8],從而建立起適合中國實際情況的政府成本會計理論。


  三、政府成本會計的理論基礎


  通過上述制度影響因素分析可以看出,政治體制特征、政府會計制度內在要求和政府績效考評需求等因素都對政府成本會計改革方向產生了影響,也營造了現階段中國政府成本會計理論研究的基本制度環境。政府成本會計理論的基本結構包括會計目標、概念、原則、技術方法、對象、職能和假設等方面內容,其中概念框架是政府成本會計理論研究的基礎。


  (一)國外政府成本會計的理論基礎


  從國外對政府成本概念研究經驗來看,美國較早發布了約束聯邦政府成本管控的《管理成本會計準則和概念》,該聲明在對政府成本相關概念界定時采用了“管理成本會計”這一用語,并認為管理成本是為了提供聯邦項目、活動和產出的全部成本,在對管理成本會計概念進行闡述時,提出了管理成本會計的五個基礎要素:一是為基于常規基礎進行活動成本歸集和報告,實現管理信息目標;二是建立責任主體,并匹配責任主體的成本與產出;三是決定政府貨物或服務的全成本;四是識別不同聯邦主體之間相互提供的貨物或服務成本;五是使用適當的成本核算方式對產出進行成本歸集與分配??梢鑰闖雒攔詼哉芾沓殺窘薪綞ㄊ鼻康饕栽鶉沃魈邐〗腥殺競慫?,并建立成本與產出之間匹配關系。法國于2001年8月頒布了一項《財政法》,對政府成本管控做出了規定,要求針對每個部門定制相對應的“項目”,建立進行成本核算的成本會計系統,并確立了對應目標:一是以項目和目標為基礎,通過引進預算的全新方法來更好地管理公共支出;二是在中央政府、各部委和各司局層面充分實施權責發生制會計[8]??梢鑰闖?,國外在對政府成本進行實踐時更多強調對“項目成本”的規定,并建立項目與績效目標、產出之間的關系,從而有利于開展項目績效考評。


  (二)國內政府成本會計的理論基礎


  中國尚未正式頒布針對政府成本會計相關規定,但是中國學者也從不同視角出發對政府成本概念進行了研究,研究時普遍采用了“政府行政成本”“政府運行成本”“政府行政管理成本”等概念。從公共管理學視角出發,更為強調“行政”概念。行政是指國家行政機關及其他法律授權的組織的行政管理活動。政府作為國家行政權力的執行機關,其運用和行使行政權力的過程就是行政管理的過程,也即政府履職過程。朱永興和朱詠濤[9]以及朱慧濤和王輝[10]據此提出,行政成本可以概括為國家權力機關的執行機關在一定時期內,為履行其職能(實現對社會的公共管理和為公眾提供公共服務)、實現行政目標,在行政管理活動中所支付費用的總和(耗費的各種資源),包括政府在行政過程中發生的各種費用,以及由其所引發的當前和未來一段時間內間接負擔。


  從公共財政學視角出發,則更強調對政府行政成本資金屬性的研究,高文亮和喬萬敏[11]認為,政府行政成本所耗費的資金應劃分到基金的范疇,是國家政府部門為實現其職能而籌集與運用的專項資金,具有一次收支性和無償性的特點。并據此認為政府行政成本是國家行政組織與各類事業單位為實現其職能而籌集與運用的專項資金時所發生的各項合理支出,以及由其所引發出的當前和未來一段時間的間接性損失。


  從會計學視角出發,成本概念表現為對資源的耗費。美國會計學會1951年做出定義:“成本是為了一定的目的而付出的(或可能付出的)用貨幣測量的價值犧牲”?;峒蒲詠竅魯殺競慫愕囊桓鮒匾卣骶褪強梢雜沒醣壹右約屏?,因此賴先進[12]將政府行政成本定義為政府在為社會提供公共產品和服務、實施行政管理等的活動過程中對人力、財力和物力資源的消耗,以及由此帶來的經濟社會方面的間接損耗。更進一步,在具體內容方面,還可以將維持行政單位行政運轉成本劃分為人力成本、物化成本和公務成本。值得注意的是,資源耗費水平的另一面則是對應資源配置效率,因此應轉變將成本單純作為資源消耗情況的觀念,從實際管理出發,將成本作為資源配置效率的評價標準,實現耗用和效益的統一,便于將政府成本與開展政府績效考評聯系起來。


  相比于美國作為聯邦制政體所采用的“管理成本”概念,筆者認為采用“政府行政成本”概念來對政府運行過程中發生的成本情況加以定義更符合中國單一制政體的實際情況??梢鑰闖?,公共管理視角下成本理論通過強調“行政”概念明確了行政成本發生目的,公共財政學視角下成本理論則是明確了行政成本的資金屬性并強調了與成本相關責任,而會計學視角下成本理論則是明確了成本是資源消耗以及可用貨幣度量的本質特征。


  四、政府成本概念框架分析


  結合制度環境影響因素以及綜合不同學科視角,筆者認為可以從責任主體、發生目的和歸屬期間三個核心要素來對政府行政成本進行界定。


  (一)責任主體


  責任主體對應政府行政成本核算對象問題。對政府所發生的行政成本進行核算并不是為了衡量其價值創造情況,而是通過衡量其資源配置情況,包括是否存在鋪張浪費、腐敗舞弊,具體使用是否確保提供高質量公共產品和服務等,從而對其受托責任的履行情況加以判定。常麗[4]認為,在政府成本會計中,成本對象是為積累成本而建立的組織、職能、業務、項目、成本中心或成本庫,最終的成本對象是一項撥款、項目或政府部門的公務活動。按照成本對象,有政府行政成本和政府部門行政成本之分。政府行政成本是各級政府發生的行政成本,如省、市、縣等。政府部門行政成本是政府各部門發生的行政成本,如某市的公安局、交通局、人社局、教育局等政府部門所發生的行政成本。其中,政府部門行政成本的責任部門根據實際管控需要以及國家做出的相關要求,還可以進一步細分為處室及附屬單位成本、具體項目成本、具體活動成本或單一計劃成本。


  與企業單純在內部進行不同產品間的成本分配不同,政府及部門在對行政成本進行歸集時情況則更為復雜。美國聯邦在對管理成本基礎要素進行界定時,提出要建立責任主體,并明確將“識別不同聯邦主體之間相互提供的貨物或服務成本”作為一條重要標準,具體包括無補償或非足額補償的貨物或服務成本。對此美國聯邦政府管理成本會計認為,應根據主體間成本的類型來判斷是否將其納入接收主體成本中。如果這項貨物或服務基本滿足:(1)相關成本對管理者在做決定產生重要影響;(2)是單位形成產生的必要組成部分;(3)可以以合理的精度匹配到特定接受主體,那么就應該確認成本。借鑒美國聯邦政府所采取的標準,本文認為在考慮不同主體(部門、單位)相互提供貨物或服務成本歸屬問題時,應堅持“可控”標準,即應將該部分貨物或服務成本計入對其相關財政資金使用負最終責任(最終消耗的)主體(部門、單位)中去,該主體對使用該部分資金的規范性、效率效果承擔責任,因此也是領導者決策時的重要參考因素。對此筆者認為,政府行政成本應包括所有與主體運行過程中相關的資源消耗,而不受其資金來源的影響。


  (二)發生目的


  一般來說,“公共行政泛指各級國家行政機關以公共利益為目的,依據憲法及法律的規定,通過貝博科學、及時地制定和準確、有效地執行公共政策,管理公共事務、維護公共秩序、保證公共安全、提供公共產品、實施公共服務的活動?!痹諳執抑?,各種復雜的公共行政活動可以簡化為一句話,即政府(各級國家行政機關)實施的以維護公民利益、滿足公民各種需要的活動。因此,政府行政成本發生的最終目的是為了履行受托責任,實現自身的法定職責,包括提供公共產品和公共服務。所以凡是政府(部門)為達成職能目的所發生的相關的支出均應該劃歸到政府(部門)行政成本中去。與行政成本密切相關的另一個概念為“行政運轉成本”,侯余興和李媛媛[13]通過研究認為,所謂行政運轉成本是指行政單位出于維持自身正常運轉需要所發生的各類費用開支,對應提供公共產品和公共服務過程中產生的“間接成本”“期間費用”,具體表現為各類能以貨幣計量的人力、物力和財力耗費或損失。區別與行政運轉成本,行政成本是行政單位在實際履行職能過程所發生的全部經濟資源耗費,除了包含行政運轉成本所對應相關成本內容,還包含直接履行職能過程中所發生的“直接成本”,具體同樣表現為各類能以貨幣計量的人力、物力、財力耗費或損失。鑒于此,筆者認為,從發生目的角度來講,政府行政成本的發生目的可以分為兩個方面:第一,旨在滿足自身內部管理需求,主要表現為一系列的政府部門內部事務活動;第二,旨在履行政府部門的職能,主要表現一系列具有較強專業技術性或針對性的業務活動。


  (三)歸屬期間


  對歸屬期間的考慮涉及政府行政成本計量基礎問題。一般會計基礎包括現金制和應計制。所謂會計基礎是為達到會計目標,用以決定何時確認交易或事項以及何種交易或事項應予確認的標準或依據。對于政府行政成本核算來講,現金制為基礎的會計體系只關注當期預算執行引起財務資源的流動,不能完全反映受托責任的履行情況,不能提供設備及基礎設施等資產與負債相關信息,以及資產折舊、攤銷和利息費用等與政府行政成本相關信息。余應敏[14]與陳穗紅[15]提出,基于現金制基礎的會計體系往往不能持續客觀反映項目成本或政府部門行政成本的真實情況,存在扭曲,產生不能真實反映政府財政狀況、誤導政府決策、阻礙開展政府績效考核等不良后果。此外,由于政府行政成本最終是要為開展政府績效考評奠定基礎,而現金制由于忽視對收入、負債及資源實際耗費形成時間的考慮,導致不能準確落實政府及其部門在各會計期間提供公共產品和服務的實際成本及應承擔的責任,不能在提供的公共產品或服務與耗費的資源之間建立恰當的配比關系,不利于進行決策與開展政府績效評價。


  傳統的現金制關注對預算的反映,側重于合規性的考慮,而當公共管理更加強調對績效目標、資產負債以及政府運營情況等更高層次目標的考慮時,則必須引入應計制[14]。應計制根據權責關系的實際發生期間來對收入和費用進行確認。應計制會計可以為公共支出戰略和國民核算體系提供了持有和使用政府資產(包括營運資本)、負債管理責任履行情況等方面的高質量信息,從而有利于完整反映政府及其部門當期實際發生成本情況,能夠對政府部門提供產品和服務的成本、效率加以考評,也可以更加適應新公共管理環境下拓展了的公眾受托責任要求,增強了財務透明度。因此,政府行政成本的發生要有相對應的歸屬期間,即要以責任的發生來決定政府行政成本的歸屬期間。凡是本期已經發生或者應當負擔的相關費用支出,不論款項是否付出,均應作為本期的政府行政成本;凡是不屬于本期的相關費用支出,即使款項在本期付出,也不將其作為本期的政府行政成本處理。具體來講,就是在對政府部門運行成本進行度量時要考慮劃分為資本性支出與費用性支出。對于費用性支出,可以歸屬于當期的,應該直接計入當期的行政成本中去;對于資本性支出,因其支出涉及若干個受益期間,所以應按照一定的分配標準,分期計入當期的行政成本中去。比如相關的資產類支出不能全部計入購置或建成當期的行政成本中去,而是應該按照一定的折舊或攤銷年限進行分攤,只有分攤到當期的部分才可以計入當期的行政成本??梢鑰闖?,不同的制度因素和學科視角豐富了政府行政成本在發生目的、歸屬期間和責任主體方面的概念要素內涵。


  (四)概念界定


  在綜合考慮責任主體、發生目的以及歸屬期間核心要素基礎上,本文認為政府(部門)行政成本是一級政府(部門)在一段期間內處理內部管理事務和履行職能活動所應該發生的人力、物力和財力的總和。政府成本會計的研究既需要滿足政府績效考評的要求,同時也要滿足標準管控及具體定價的管理需求。其中,政府績效考評對應政府職能履行情況,而政府成本具體標準的制定則對應政府履行職能的具體開支情況。因此筆者認為,在對政府成本的具體構成及核算路徑進行研究時,應基于政府成本會計與財務會計、預算會計之間的關聯,綜合考慮財務會計的期間分配、預算會計的功能科目和經濟科目劃分情況。具體來講,政府行政成本對應活動類型包括內部管理活動和業務履職活動,對應成本則分別是內部管理成本與業務履職成本。內部管理成本對應為因提供職業人員薪酬、提供單位基本保障條件、內部管理活動運作資金以及提供基本辦公條件所發生應歸屬當期的相關支出,而履職成本對應為職能業務活動本身的直接支出以及那些與職能活動存在緊密關聯的人員支出及具體運轉支出。從要素投入角度,內部管理成本和業務履職成本又分別對應人員成本、設施成本和運轉成本。以部門為例,本文對政府行政成本具體核算內容分析如表1所示。


  表1政府部門行政成本核算內容


  此外,按照涵蓋范圍,還應注意政府成本與政府行政成本之間的區別。政府成本是指政府在一定時期內為履行其行政職責、實現其執政目標,必須對管轄范圍內的政治、經濟、文化與社會的發展進行管理和投入所耗費的人力、物力、財力及各種社會資源,以及由其引發的當前和未來一段時期的政府和社會間接性負擔的總和。而政府行政成本是指政府在一段時期內為履行自身行政職責所發生的人力、物力、財力總和。與政府成本相比,政府行政成本所涵蓋的范圍相對狹小。就資金的投入對象來看,政府成本含有對行政部門、事業單位、社會組織、農業、企業、科技以及公共設施、公共服務、公共工程、公共事業等方面的所有投入,而政府行政成本僅僅是對政府行政部門行使法定職能過程的投入,相比于政府成本所對應的寬泛的政府職責來說,政府行政成本所對應的職責則是較為明確具體,可以明確歸屬到相關的責任部門,是組成政府的各個相關職責部門履行部門職責,共同完成政府交代的任務過程中所發生的全部支出。


  五、研究結論與展望


  在依法治國以及實現國家治理體系和治理能力現代化背景下,推進政府成本會計研究是準確反映政府運營情況、推進政府績效考評的必然要求,同時也是與中國政府會計制度改革相輔相成的國家重要改革任務。鑒于政府成本會計研究離不開中國政治體制特征、當前政府會計制度內在要求以及未來政府績效考評需求等制度因素的影響,因此,本文充分考慮中國實際制度環境,在借鑒國內外政府成本會計基本理論基礎上及不同學科視角研究成果,提出了中國政府行政成本的概念框架,并突出了責任主體、發生目的及歸屬期間三方面核心要素。對政府成本的研究是通過提供真實準確的成本信息,進而服務于成本管理目的的。目前中國正如火如荼地開展著政府內部控制的建設職業,而政府內部控制與政府會計存在緊密關聯。一方面,政府內部控制通過加強預算管理、收支管理、采購管理、資產管理、基建管理及會計核算管理等,可以確保政府成本信息的真實準確;另一方面,通過利用政府成本會計提供的成本信息,可以深入了解政府內部控制目標的具體實現情況,從而識別現階段管控差距,制定有針對性的管控措施。因此,如何實現政府內部控制與政府成本核算及管控的有機結合,是下一步研究的重點內容。

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