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香港神算盘4887正版:支出周期:構造政府預算會計框架的邏輯起點——兼論中國政府會計改革的核心命題與戰略次序

發布時間:2018-08-01 08:34

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  改革開放以來,隨著中國經濟社會的深刻轉型、政府預算規模的急劇擴展以及預算與公共支出管理改革的深化,預算已經取代傳統的指令性計劃、所有權控制和行政管制,成為各級政府施政的主要工具。但與此同時,中國由來已久的預算紀律松弛和財政風險(fiscalrisk)問題日益引起人們的關注,而現行預算會計系統卻無力記錄和報告旨在完整監控預算過程、妥善管理財政風險、有效控制公共支出所必需的一系列前瞻性信息,特別是關于預算授權、支出承諾(commitments)與義務(obligations)的信息。究其根本原因,在于中國現行以組織類別界定的預算會計(budgetaryaccounting)的概念框架存在先天缺陷,導致無法提供反映支出周期(expenditurecycle)中上游階段預算運營情況的上述關鍵信息。


  時至今日,雖然論述預算會計和政府會計問題的國內文獻甚多,但學界至今尚未提出邏輯嚴密的預算會計概念框架。事實上,主要由于缺乏反映預算循環的支出周期概念,目前關于預算會計概念框架的認知存在明顯誤區,許多文獻把財務會計要素與預算會計要素以及兩者的信息結構混為一談。這些文獻也沒有清楚意識到良好的政府會計需要雙重方法:一方面通過預算會計提供與支出周期各階段交易相關的信息用以監控預算過程,另一方面通過財務會計提供現金信息或應計信息,主要用于報告和披露政府財務狀況。由于認知上的誤區和盲區,加上20世紀90年代以來發達國家政府會計改革(主要線索是引入應計會計基礎)產生的示范效應,關于在中國引入應計會計基礎的呼聲日益增多,而以支出周期為主線擴展預算會計核算范圍這一更為緊要的核心改革命題,似乎從研究者的視野中消失了。


  本文認為,用以刻畫預算循環的支出周期概念理應是構造預算會計框架的邏輯起點,惟有如此,信息使用者才能獲得一幅幅有關政府預算運營(budgetaryoperation)的連續畫面和完整圖像,為有效監控預算執行過程、管理財政風險、改進決策制定(decisionmaking)和強化受托責任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路,中國政府會計改革的核心命題和戰略次序是:以支出周期為主線構造全面的預算會計;只有在這項改革完成以后,引入權責發生制會計的變革才是適當的。


  循此思路,本文第一部分界定了預算會計適當的信息結構,它完整覆蓋支出周期的撥款(授權)、承諾(支出義務)、核實(應計支出)和付款(現金支出)四個階段的交易和相關信息。第二部分運用支出周期概念分析預算過程的循環性質,解釋為何預算所固有的循環特性和關鍵性的預算事項,需要對應于支出周期的信息結構才能被恰當地刻畫。第三部分討論基于支出周期的預算會計框架,應具備什么樣的賬戶結構以及所應采用的基本核算方法。第四部分討論預算會計要素與財務會計要素的差異及其原因,闡明為何不能以財務要素作為構建預算會計概念框架的理由。在此基礎上,論文的第五部分提出了現階段中國預算會計和政府會計改革的核心命題與戰略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結論與政策含義。


  一、預算會計的信息結構


  要準確界定預算會計的適當信息結構,首先需要弄清楚兩個相關的基礎性問題:(1)預算會計的目的和功能是怎樣的?(2)政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫?


  先來討論第一個問題。關于預算會計的目的和功能,官方的正式提法是“核算、反映、監督政府預算執行”。(1)這一定位也被學界普遍追隨,認為“預算會計是各級政府財政部門和行政事業單位采用一定的技術方法,核算、反映、監督國家預算執行情況及其結果的一種專業會計”(張月玲,2003)。


  這里的問題首先在于:將預算會計定義為監控“預算執行”的政府會計,很容易誘發一個具有誤導性的信息結構:讓人誤以為預算會計只是記錄和追蹤“預算執行”階段的信息。由于“預算執行”限定為立法機關批準預算(使預算成為法律)以后的行為,以上定義就將預算準備階段發生的一個極為緊要的“撥款授權”(立法機關“批準”預算的本質)信息,先驗性地排除在預算會計的信息結構之外。


  那么,適當的預算會計信息結構究竟應該是怎樣的呢?


  回答這一問題首先要求理解預算的實質和預算運營所固有的循環特性。眾所周知,預算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同,公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現。這些約束首先來自預算授權和依據授權進行的預算撥款。一般地講,在民主與法治社會中,如果沒有明確的預算授權,就不可能有實際的公共支出。預算授權不僅賦予政府和支出機構合法開支公款的權利,而且也是公共支出控制(合規性控制)的強有力的法律武器。(2)除了明確的授權和撥款外,公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發生后續的支出。承諾之后尚需經歷核實(對供應者交付的商品與服務進行核實)階段,公款才能最終流向商品與服務供應者,形成付現(payment)意義上的公共支出。


  公共支出的這個復雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述,而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段,如圖1所示(見下頁)。


  與圖1所示的支出周期概念相適應,一個有效而實用的預算會計信息結構應覆蓋四個基本的會計要素:撥款、承諾、核實和付款,每個要素構成一個特定的預算賬戶(budgetaccounts)。事實上,政府會計的一個顯著特征是通過一系列預算賬戶來記錄年度預算的執行情況,這些賬戶均在每個預算年度之初開啟,并且在年度結束時結賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝,2001)。


  圖1支出周期及其構成階段


  圖1支出周期及其構成階段下載原圖


  二、預算運營與支出周期


  現在我們討論前面提及的第二個問題:政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫?要回答這一問題,除了理解預算運營所固有的循環性質外,還需要明確理解在各主要流程上的關鍵性的預算事項(交易)。


  正如圖1所示,撥款、承諾、核實與付款構成支出周期的四個階段和預算流程的關鍵環節,政府預算就是在這個流程下完成一個又一個循環。從形式上看,公共預算的突出特性就是其循環性質:一個循環結束,下一個循環就開始了,通常少有停頓并年復一年在相同的路徑上行進(AllenSchick,2002)。


  一般地講,每個國家都需要在管理流程之外建立預算運營(operation)流程,用以追蹤預算過程各個階段的交易信息,確保對整個預算過程實施全面的財務合規性控制。在現代法治社會里,預算運營流程起始于立法機關批準預算(實質是支出授權),期間經歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段,終于對商品與服務供應者的付款(payment),由此形成一個完整的支出周期。因此,幾乎從直覺上即可斷定:支出周期是刻畫預算運營流程的最為貼切的概念,也是構造預算會計概念框架的邏輯起點。(3)


  支出周期概念的建立及其構成階段的劃分,不僅準確刻畫了預算運營的循環性質,而且為建立和實施預算過程的財務合規性控制奠定了牢固的基礎。一般地講,只有依托支出周期概念構造預算會計的概念框架和核算框架,才能同時提供用以監控預算執行過程的最有價值的前向信息(授權、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息,以確保對預算運營的各個主要階段實施基本的合規性控制。


  支出周期概念不僅是對預算運營流程實施合規性控制的基礎,也為準確定義預算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結構提供了極大便利。在發達國家中,預算會計的細節因會計制度不同而不同,但共同的階段通常包括撥款(法律機關指定的支出機構在財政年度內可獲得的金額)、撥款分配(預算當局向下屬機構分配撥款授權)、承諾和付款(A.普雷姆詹德,1996)。這些信息清楚而準確地刻畫了預算運營流程的動態和連續的畫面,使得借助預算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現成為可能。正因為如此,作為政府會計的核心組成部分,預算會計應被準確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi,1999)。


  三、預算會計要素與財務會計要素的比較


  國內學界關于政府會計與預算會計框架的討論大多是圍繞財務會計要素(financialelements)展開的。根據會計基礎的不同,財務要素(報表要素)可區分為現金基礎和應計(權責發生制)基礎(accrualbasis)下的財務要素。國際會計師聯合會(IFAC,2000)界定了現金基礎政府會計的三大會計要素:現金收款(cashreceipt)、現金付款(cashpayment)和現金余額(cashbalance)三大會計要素;在應計會計框架下為公共部門確認了資產、負債、凈資產/權益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現金基礎會計的局限性,一般地講,政府會計的信息結構應覆蓋到更大的范圍,特別是當公共管理從注重合規性目標擴展到更高層次的績效(performance)目標、從現金管理擴展到資產負債管理以后,現金信息的局限性(滯后、狹窄和易被操縱)越來越明顯。20世紀90年代以來,以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應計會計基礎,主要原因也在于此。


  表2預算要素與財務要素的比較下載原表


  表2預算要素與財務要素的比較


  從會計基礎擴展為應計基礎的努力雖然大大擴展了政府會計傳統的(現金)信息結構,但即便如此,應計基礎下的財務要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預算要素(budgetaryelements):撥款(對應預算授權而非資金劃撥)、支出義務(對應承諾)、應計支出(對應核實)和現金支出(對應付款)。表2顯示了預算會計所記錄的“預算要素”與財務會計所記錄的“財務要素”的差異。(4)


  由表2可知,除了現金基礎下的“現金付款”這一財務要素與“現金支出”這一預算要素相同外,其余所有的財務要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預算要素。這種差異清楚地表明:將財務要素(更一般地講是在財務會計框架內)作為討論預算會計概念框架和信息結構的邏輯起點,是非常不恰當的。


  我們感興趣的是:預算要素與財務要素的差異是如何產生的呢?


  答案在于:“預算”與“財務”以及相應的“預算信息”與“財務信息”,原本就是兩對雖然相關但卻存在本質差別的概念,現實世界中的“預算系統”和“財務系統”的特性也是如此。兩者的根本差異體現在兩個方面:


  1.未來導向和歷史導向


  歷史導向和未來導向是預算與財務的根本區別之一。預算是以未來為導向的在多用途之間進行資源分配的財務計劃。財務報告則是以回顧的形式,根據一個組織的經濟狀況和績效來記錄“已經發生”的財務交易和事項的結果。預算事項遠在財務結果產生之前就已經發生,并且由于其固有的重要性而需要在會計上進行記錄。預算會計就是記錄這些先于財務結果的交易與事項的平臺。歷史導向和未來導向的差異不僅意味著預算要素一般不能滿足財務要素的確認標準,也清楚地表明:基于支出概念的預算會計對交易和事項的記錄時間,通常早于基于財務要素的財務會計所記錄的時間。舉例來說,雖然應計基礎將記錄交易的時間從“現金收付”提前到“權責發生”階段,但仍然不能記錄在預算運營上游階段的“授權”和“承諾”,因為預算授權和承諾(支出義務)通常并不滿足“負債”的確認標準。(5)


  2.預算執行控制與財務狀況披露


  預算系統與財務系統的基本功能也是不同的。預算系統的重點是在支出層面實施可靠的“預算執行控制”,以確保公款的取得、使用和使用結果符合相關法律法規的意圖和要求。相比之下,財務系統的重點在于通過準確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務狀況”。兩個系統在基本功能上的差異,客觀上要求在財務要素之外建立相對獨立的預算要素,即與支出周期各階段交易相對應的撥款、支出義務、應計支出和現金支出,以此構造相對獨立于財務會計的預算會計框架,以滿足預算執行控制的需要。


  有必要解釋一下的是預算會計要素中的“應計支出”要素。顯而易見的是:由于核實階段并未發生實際的現金支付與資源消耗,現收現付制(現金基礎)會計和成本會計無法提供這一信息。那么應計基礎會計又如何呢?我們知道,應計會計記錄交易的時間正好處于核實階段:在此階段,承擔支出的責任或取得收入的權利已經發生。既然對商品與服務交付的核實表明“權”、“責”已經發生,采用財務要素中的“費用”(expense)代替預算要素中的“應計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎?


  這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是:在前述的IFAC確認的財務會計要素中,無論是現金基礎還是應計基礎下的財務要素,都沒有一個包括了應計支出。其中,應計會計基礎確認的是“費用”而不是應計支出。雖然在一般意義上這兩個術語幾乎是完全相同的,但在會計意義上它們具有非常不同的含義:會計上的費用指的是會計期間內資源的“使用”或“消耗”;相比之下,“應計支出”是指在同一期間內“取得”的商品與服務的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi,1999)。這一差異表明:預算會計中記錄“應計支出”的時間比應計會計下記錄“費用”的時間早得多,至于此前的預算授權(撥款)和承諾(支出義務)信息就更是如此。從這里我們再次看到,就會計信息至關重要的前瞻性特征而言,基于支出周期概念的預算會計最強,現金基礎財務會計最弱,應計基礎會計則介于兩者之間。


  四、中國政府改革的核心命題和戰略次序


  中國現行預算會計是在1997—1998年改革的基礎上形成的。這次改革按照組織類別將預算會計區分為總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個分支,三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構造預算會計核算框架的做法,客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局,一方面導致會計信息支離破碎失去可比性,另一方面導致總預算會計和核心部門無力追蹤支出機構層次上的交易信息。更嚴重的是:現行預算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易,但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預算撥款(授權)信息,中游階段的支出義務(對應承諾交易)和應計支出(對應核實交易),(事前)財政監督、管理財政風險、評估財務狀況和財政政策的可持續性這些關鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君,2004)。


  造成以上局面的根本原因在于:歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構造預算會計框架的思維定勢,自然也就無法從預算的循環性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失,加上囿于組織架構的思維定勢,改革者和研究者無法找到思考預算會計體系構造問題的正確框架,取而代之的是依據“單位性質”(組織類別)來先驗地設定預算會計體系,而置預算運營的循環特征(支出周期)于不顧。其實,哪些“單位”應納入預算會計體系,從邏輯上講并不取決于單位的性質(事業單位、行政單位抑或政府整體),而應取決于會計實體(accountingentity)的界定標準,這也是國際通行做法。(6)


  引人注目的是:一些相關文獻普遍把現行預算會計信息的過于狹窄和滯后,歸因于在財務要素(financialelements)和會計基礎(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻無視發達國家將聯結支出周期的預算會計作為政府會計基石這個事實,誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務會計”,并側重從財務要素(financialelements)的角度為中國的政府會計開出改革的藥方,比如建議在政府會計中設置資產、負債、凈資產、收入、支出、結余六個會計要素,以此擴展會計信息的核算范圍;而在預算會計改革方面,則多從組織架構(哪些公共組織應納入預算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據此,政府會計改革的方向往往被不適當地設定為引入(修正或全面的)權責發生制基礎(accrualbasis),來取代或至少部分取代現金基礎(cashbasis)(陳工孟,鄧德強,周齊武;2005)。


  在這個事關預算會計與政府會計改革核心命題與戰略次序的大是大非問題上,澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預算會計的核心命題,究竟是依托支出周期構造預算會計的核算框架,還是繼續沿用組織類別構造其核算框架?作為政府會計改革的戰略次序,究竟是將預算會計的核算范圍擴展到支出周期的各個階段更具優先性,還是通過引入(修正或純粹)應計會計基礎擴展財務要素(覆蓋資產與負債)更具優先性?


  筆者以為,中國政府會計改革的核心命題和戰略步驟應把握以下兩個要點:


  (1)借鑒在發達國家中廣泛采用的“雙重方法”,以保持和改進現金會計基礎的前提下,以支出周期概念為主線擴展預算會計的核算范圍,此為最優先事項;


  (2)在這方面采取具體行動之前,引入應計會計基礎擴展政府會計核算范圍(覆蓋資產與負債)的做法,哪怕是漸進性的,也有本末倒置之嫌。


  第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現收現付制會計的國家(多數國家如此),政府會計在傳統上一直采用雙重方法:(1)通過預算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款,以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用;(2)只是在收到或付出現金時,通過現收現付制會計來確認交易。所以,基于監督預算管理或實施合規性控制的目的,現金基礎會計不應把對承諾的會計核算排除在外。其實,目前多數發達國家都在預算會計的框架下,在某種程度上保持對撥款(授權)、承諾(支出義務)和核實(應計支出)階段的會計記錄,即便轉向應計基礎會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi,1999)。


  現在轉向第二個要點:為何基于支出周期概念擴展預算會計核算范圍的改革,應優先于引入應計會計基礎的改革?這里有三個理由。


  首先,與引入應計會計基礎評估政府財務狀況和支持績效導向(performance-orientation)公共管理改革相比,通過追蹤與支出周期相關的預算信息確保對預算過程的財務合規性控制,具有更高的優先性,因為一般地講,只有在順應規則的文化潛移默化到公務員隊伍之后,轉向更高層次的績效目標才會水到渠成(AllenSchick,2000)。


  其次,從實務層面看,許多發達國家是在首先建立基于支出周期概念的預算會計框架的基礎上,才逐步引入應計會計基礎。除了美國這一相當典型例子外,荷蘭和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現金基礎會計的同時,也采用對應于承諾階段的義務基礎(obligationbasis)的預算會計方法,從承諾和現金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出,這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據基礎性地位。正是在業已建立這種強勢的“授權性”(authorization)的會計方法的基礎上,意大利才于20世紀90年代引入應計會計基礎(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini,2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰略次序,它于20世紀90年代初在中央政府會計與財務報告中引入應計基礎,但此前基于支出周期的預算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke,2005)。


  主要結論與政策含義


  本文的主要結論和政策含義可概括如下:


  1.支出周期是構造預算會計概念框架最適當的邏輯起點。撥款(授權)、承諾、核實和付款構成一個完整的支出周期的四個相互關聯的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預算運營的關鍵信息,是良好預算會計體系的主要特征。


  2.以支出周期構造預算會計的概念框架和核算體系,不僅能十分貼切地刻畫預算過程的循環性質,也能清楚簡明地傳達對應于各預算運營流程的關鍵預算信息,由此形成的由“預算授權”、“支出義務”、“應計支出”和“付現支出”構成的相互繼起、邏輯嚴密的完整信息鏈,可為有效監控預算執行、妥善管理財政風險、改進決策制定和強化受托責任提供極大便利。


  3.無論政府會計采用的會計基礎如何,預算會計的賬戶結構均應依托支出周期概念,按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實階段的應計支出)和“付款”構造,用以收集對監控預算執行最具價值的信息,特別是前瞻性信息。


  4.鑒于預算系統與財務系統存在導向上和功能上存在實質性區別,以財務會計要素作為構造預算會計的概念框架是不適當的。預算會計要素需要與財務會計要素區別開來;與此相對應,主要服務于“預算執行控制”的預算會計與主要服務于報告“財務狀況”的財務會計,應作為政府會計的兩大功能類別分立開來,并分別設立相對獨立的賬戶體系。


  5.中國政府會計改革,應充分借鑒發達國家的雙重方法,一方面采用基于支出周期概念的預算會計模式以確保對預算執行的有效監控,另一方面繼續采用現金基礎會計報告和披露公共部門的財務狀況。為此,改革的戰略次序是:在保留和完善現金基礎的前提下,將核算范圍擴展到支出周期各階段的交易;只是在這項職業鞏固后,才應考慮逐步引入(修正或全面的)應計基礎。這個戰略次序不應本末倒置。

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